פסילת ספרי חשבונות על פי פקודת מס הכנסה
|
מה הסיבות לפסילת ספרים ומה קורה במקרה חמור זה ? |
|
הוראות ניהול ספרים מטילות חובה על עוסק לרשום תקבול המתקבל בידיו, בסמוך לאחר קבלתו. לעניין זה חשוב להבהיר כי חובת רישום התקבול אינה מבחינה בין תקבולים שונים לפי ערכם, ובפסיקה נקבע כי דווקא העובדה שתקבולים קטנים עלולים להיבלע ולהישכח במהלך יום פעילות בעסק, לאור מגבלת הזיכרון האנושי, היא המציבה את הרקע לחובת רישום מסודר של התקבולים בכל עסק, בסמוך לקבלתם, קטנים ככל שיהיו.
סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה מעניק סמכות לפקיד השומה לנקוט בסנקציה חמורה ולפסול את ספריו של עוסק בשל אי רישום תקבול לשנת מס מסוימת, ואך בשנות המס שקדמו למועד בו לא נרשם התקבול. פקיד השומה ימנע מנקיטת צעד זה אם שוכנע כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול. ואולם, מעבר לסנקציה של פסילת הספרים עצמה, ישנן סנקציות נוספות המופעלות על הנישום עקב פסילת ספריו, חלקן סנקציות מוחלטות וחלקן סנקציות המופעלות לאחר הפעלת שיקול דעת של פקיד השומה. כך למשל בין היתר, לא יחול שיעור מס התחלתי מופחת של 20% על ההכנסה מיגיעה אישית; כמו כן פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש הנישום ולשום את ההוצאות על פי מיטב שפיטתו. קיימת אפשרות נוספת לפיה פקיד השומה לא יתיר קיזוז הפסדים משנים קודמות, או לא יתיר ניכויים וזיכויים מסוימים ועוד.
בשנת 1992 פורסמו המלצות הועדה ליישום מינהלי של הוראות החוק בעניין פסילת ספרים. הועדה מונתה היות שפסילת ספרים עלולה לגרום לתוצאות קשות לנישום, וכדי לקבוע כללים מנחים לפקידי השומה באופן הפעלת שיקול דעתו בטרם יורה על פסילת ספרים. המלצות הועדה כפי שהוחלטו הן כדלקמן:
"הכלל המנחה בהפעלת שיקול הדעת במקרה של אי רישום תקבול יהיה כי סעיף 145ב´ יופעל רק באותם מקרים בהם אי הרישום בצרוף שאר הנסיבות מורה על אחת משתיים:
א. קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס.
ב. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים.
הפעלת שיקול הדעת תיעשה באמצעות בדיקה רחבה וכוללת של אי רישום התקבול במסגרת המערך הכללי של עסקו של הנישום. כלומר - הבדיקה לא תבודד את אי רישום התקבול, אלא אי הרישום ייבדק על רקע שאר נתוני העסק. רק על סמך בדיקה כללית ומקיפה של הנסיבות הכוללות והספציפיות של אותו נישום יחליט פקיד השומה האם לפסול את הספרים, או להסתפק באזהרה בלבד."
יצוין, כי לעניין החלופה השנייה, אין זה משנה באם הנישום נהג בתום לב, שכן המבחן שנקבע בשעתו על ידי הנשיא ברק (כתוארו דאז) כמבחן שאותו יש להחיל כדי לבדוק באם קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום תקבולים הנו "המבחן האובייקטיבי של הנישום הסביר", כלומר האם הנישום נהג כפי שנישום סביר היה נוהג באותן נסיבות (ע"א 78/80 פ"ש רחובות נ´ שקד). ואולם, המגמה הקיימת הנה להכיר בתום לב, ככל שקיים, כמעין "נסיבות מקילות" בעת הוצאת שומה לפי מיטב שפיטה לאחר פסילת הספרים.
עוד לגישת הועדה, אין מקום להורות על פסילת ספרים נוכח אי רישום תקבול, כשקיים רישום חלופי או מקביל של התקבול, באופן בו לפי שיטת ניהול הספרים של הנישום לא קיימת סבירות שהתקבול לא ייכלל בדו"ח על ההכנסה, ובעיקר נכון הדבר כשמדובר במערכת הנהלת חשבונות כפולה. בנוסף הדגישה הועדה, כי בהפעילו את שיקול דעתו על פקיד השומה להתייחס לרמת הציות בעבר וסבירות הדוחו"ת של ההכנסה, שכן יש באלה כדי ללמד באם השמטת הרישום הנה מקרית.
נישום החפץ להתגונן כנגד פסילת ספריו יכול לטעון שני סוגים של טענות:
1. כלל לא היה "תקבול" כמשמעותו בהוראות ניהול ספרים;
2. היה תקבול, אך היתה סיבה מספקת לאי רישומו.
טענות כמו לחץ בעבודה או תקלות טכניות ברישום התקבול (תקלות הקשורות למשל בקופה הרושמת) לא יתקבלו, והן אינן מהוות סיבה מספקת לאי רישום התקבול. הנשיא ברק פירש את המונח "סיבה מספקת", בפרשת שקד הנ"ל, כהתרחשות של אירוע בלתי צפוי וחריג, כשכל מקרה ייבחן על פי נסיבותיו.
יודגש, כי לעניין נטל הראיה בערעור מס הכנסה בנושא פסילת ספרים מחמת אי רישום תקבול, הנטל הראשוני הוא על פקיד השומה להראות כי אכן היה תקבול שלא נרשם, ובמידה ועמד בנטל זה, עובר הנטל לנישום הנדרש להציג סיבה מספקת לאי רישום התקבול המיוחס לו. במסגרת עמ"ה 127/02, עו"ד עתאמנה עדנאן נ´ פקיד שומה נצרת. מיסים יח/1 (פברואר 2004) ה-25 הובהרה ההלכה האמורה הן בנוגע לנטל המוטל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו לפסול פנקסים במקרה של אי רישום תקבול והן בנוגע לשאלה הפרוצדוראלית – על מי חלה החובה לפתוח בהבאת ראיות בערעור על פסילת ספרים. וכך הורה בית המשפט באותו עניין:
"בכדי לעמוד בנטל הצדקת ההחלטה אין די בכך שהמשיב ינמק אותה; עליו להראות לכאורה כי היה תקבול שחייב ברישום וזה לא נרשם. [אינו מודגש במקור] (למשמעות "נטל הצדקת ההחלטה" ראו ע"א 2/81 יהושע שפירא נ´ פקיד השומה, פ"ד לח(2) 414). במקרה דנן, אין נפקא מינא לשאלה מי מהצדדים פותח בהבאת הראיות, שהרי האיזון בין הנטלים לבין הראיות שהובאו נעשה בדרך כלל בסוף המשפט...
...
על המערער להראות תחילה לכאורה כי היתה סיבה לאי רישום התקבול, בין שלא היה בכלל תקבול ובין בשל העובדה כי התקבול אינו חייב ברישום כלל. אם יתברר כי המערער עמד בנטל זה, יעבור הנטל אל המשיב להצדיק את החלטתו ולהוכיח את ההפך."
לעניין פסילת ספרים בגין אי רישום תקבול, משמעותו של נטל זה הנה כי מפקיד השומה נדרש להראות כי אכן היה תקבול בעסק, כי הייתה חובה לרשום את התקבול וכי התקבול לא נרשם כלל או נרשם שלא כראוי.
|
